Το Φορολογικό Καθεστώς του Ηλεκτρονικού Εμπορίου

Στην Ελλάδα η φορολόγηση του ηλεκτρονικού εμπορίου λαμβάνει χώρα τόσο επί του εισοδήματος, που αντλείται από την ηλεκτρονική εμπορεία προϊόντων / υπηρεσιών, όσο και επί των σχετικών συναλλαγών. Ανάλογα με το φορολογικό καθεστώς, στο οποίο υπάγεται, το φυσικό ή νομικό πρόσωπο, που δραστηριοποιείται στην ηλεκτρονική εμπορεία προϊόντων / υπηρεσιών, δύναται να φέρει, μεταξύ άλλων, τις εξής φορολογικές υποχρεώσεις της Ελληνικής νομοθεσίας :

  • Φορολόγηση εισοδήματος από ηλεκτρονικό εμπόριο.
  • Υποχρεώσεις από τον Κώδικα Φορολογικής Απεικόνισης Συναλλαγών (πρώην ΚΒΣ).
  • Υποχρεώσεις σε απόδοση Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (ΦΠΑ).

Για την φορολόγηση επί του εισοδήματος κρίσιμο είναι το ερώτημα αν το φυσικό ή νομικό πρόσωπο έχει κάποια αναγκαία σύνδεση (π.χ. κατοικία, έδρα, οικονομική δραστηριότητα) με την Ελληνική επικράτεια, που το καθιστά υποκείμενο σε φορολογία από το Ελληνικό κράτος. Ειδικά σε σχέση με το ηλεκτρονικό εμπόριο η εκ των πραγμάτων διεθνοποιημένη φύση του καθιστά τη θεμελίωση της σύνδεσης αυτής δυσχερή. Για την φορολόγηση επί των συναλλαγών ηλεκτρονικής εμπορείας με ΦΠΑ το φορολογικό καθεστώς δεν είναι ενιαίο αλλά εξαρτάται από τον τύπο των προϊόντων / υπηρεσιών, που αφορά.

Νομικό Πλαίσιο
Το φορολογικό καθεστώς του ηλεκτρονικού εμπορίου ρυθμίζεται από διάσπαρτες διατάξεις της φορολογικής νομοθεσίας, που ενσωματώνουν στο Ελληνικό δίκαιο την Οδηγία 2002/38/ΕΚ για τον ΦΠΑ σε ηλεκτρονικά παρεχόμενες υπηρεσίες. Ρυθμίζεται επίσης δευτερευόντως από τον Κανονισμό 792/2002/ΕΚ “σχετικά με τη διοικητική συνεργασία στον τομέα των έμμεσων φόρων (ΦΠΑ) όσον αφορά πρόσθετα μέτρα για το ηλεκτρονικό εμπόριο”.

Έτσι, κατά κύριο λόγο σχετικοί με την φορολόγηση του ηλεκτρονικού εμπορίου είναι ο Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος (Ν. 2238/1994), που καθορίζει τα υπόχρεα σε φορολογία εισοδήματος πρόσωπα καθώς και το αντικείμενο του φόρου εισοδήματος. Επίσης, ο Κώδικας Φορολογικής Απεικόνισης Συναλλαγών (άρθρο 1 Ν. 4093/2012). Περαιτέρω, ο Κώδικας ΦΠΑ (Ν. 2859/2000), που καθορίζει τα υπόχρεα σε απόδοση ΦΠΑ πρόσωπα καθώς και τις πράξεις, που υπόκεινται σε φορολόγηση με ΦΠΑ. Τέλος, ο Ν. 2523/1997, που τυποποιεί τις σχετικές διοικητικές κυρώσεις και τα φορολογικά εγκλήματα.

Ορισμοί
Στη φορολογική νομοθεσία οι διαδικτυακές πωλήσεις προϊόντων με υλική υπόσταση ρυθμίζονται ως συναλλαγές από απόσταση.

Αντίθετα, οι ηλεκτρονικά παρεχόμενες υπηρεσίες ρυθμίζονται από διάφορο φορολογικό καθεστώς. Στη φορολογική νομοθεσία τα προϊόντα σε ψηφιακή μορφή εξισώνονται με τις ηλεκτρονικά παρεχόμενες υπηρεσίες. Η φορολογική νομοθεσία δεν περιέχει ακριβή ορισμό των ηλεκτρονικά παρεχόμενων υπηρεσιών. Εντούτοις, στο Παράρτημα VII του Κώδικα ΦΠΑ (Ν. 2859/2000) παρατίθεται ένας ενδεικτικός κατάλογος με τις ακόλουθες ηλεκτρονικά παρεχόμενες υπηρεσίες :

  • Δημιουργία και φιλοξενία ιστοσελίδων,
  • Εξ αποστάσεως συντήρηση προγραμμάτων και εξοπλισμού,
  • Παροχή λογισμικού και ενημέρωσή του,
  • Παροχή εικόνων, κειμένων, πληροφοριών και διάθεση βάσεων δεδομένων, παροχή μουσικής, ταινιών και παιχνιδιών συμπεριλαμβανομένων και κάθε είδους τυχερών παιγνιδιών, καθώς και πολιτικών, πολιτιστικών, καλλιτεχνικών, αθλητικών, επιστημονικών ή ψυχαγωγικών εκπομπών ή εκδηλώσεων, και
  • Παροχή διδασκαλίας εξ αποστάσεως.

Στον ίδιο νόμο αναφέρεται ότι μόνη η επικοινωνία μέσω ηλεκτρονικού ταχυδρομείου μεταξύ παρέχοντος και λήπτη υπηρεσίας δεν αρκεί για να θεωρηθεί η υπηρεσία αυτή ως υπηρεσία που παρέχεται ηλεκτρονικά (άρθρο 14 παρ. 13 Ν. 2859/2000).

Φορολόγηση Εισοδήματος από Ηλεκτρονικό Εμπόριο
Υπόχρεο σε φορολόγηση του εισοδήματός του από το Ελληνικό κράτος είναι κάθε φυσικό πρόσωπο το οποίο έχει την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή του στην Ελλάδα (άρθρο 2 παρ. 1 Ν. 2238/1994). Η συνήθης διαμονή τεκμαίρεται, αν υπερβαίνει τις εκατόν ογδόντα τρεις ημέρες συνολικά μέσα στο ίδιο ημερολογιακό έτος. Εφόσον το ετήσιο φορολογούμενο εισόδημά του υπερβαίνει το ποσό των τριών χιλιάδων (3.000) ευρώ ή των πέντε (5.000) ευρώ, αν είναι μισθωτός, τότε το φυσικό πρόσωπο φέρει την υποχρέωση για την υποβολή φορολογικής δήλωσης (άρθρο 2 παρ. 1 Ν. 2238/1994). Αντικείμενο φορολόγησης είναι το συνολικό καθαρό παγκόσμιο εισόδημα που προκύπτει είτε στην ημεδαπή είτε στην αλλοδαπή (άρθρο 1 Ν. 2238/1994).

Επιπλέον, υπόχρεη σε φορολόγηση του εισοδήματός της από το Ελληνικό κράτος είναι κάθε επιχείρηση με καταστατική έδρα στην Ελλάδα (άρθρο 99 παρ. 1α Ν. 2238/1994). Αντικείμενο φορολόγησης είναι το συνολικό καθαρό εισόδημα από οποιαδήποτε πηγή που προκύπτει στην ημεδαπή ή αλλοδαπή (άρθρα 98 και 99 παρ. 1α Ν. 2238/1994). Υπόχρεη σε φορολόγηση από το Ελληνικό κράτος είναι και κάθε αλλοδαπή επιχείρηση, που λειτουργεί με οποιονδήποτε τύπο εταιρείας, για το καθαρό εισόδημα ή κέρδος το οποίο προκύπτει απο πηγή που βρίσκεται στην Ελλάδα, καθώς και το καθαρό κέρδος το οποίο προκύπτει από τη μόνιμη εγκατάσταση της επιχείρησης στην Ελλάδα (άρθρο 99 παρ. 1δ Ν. 2238/1994). Αλλοδαπή επιχείρηση θεωρείται ότι κατέχει μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα, εφόσον, μεταξύ άλλων, διατηρεί στην Ελλάδα ένα ή περισσότερα καταστήματα, πρακτορεία, παραρτήματα, γραφεία, αποθήκες, εργοστάσια ή εργαστήρια, καθώς και εγκαταστάσεις που αποσκοπούν στην εκμετάλλευση φυσικών πόρων, ή διεξάγει στην Ελλάδα εργασίες ή παρέχει υπηρεσίες μέσω αντιπροσώπου ή διατηρεί απόθεμα εμπορευμάτων από το οποίο εκτελεί παραγγελίες για λογαριασμό της, ή συμμετέχει σε προσωπική εταιρία ή εταιρία περιορισμένης ευθύνης, που εδρεύει στην Ελλάδα (άρθρο 100 παρ. 1 Ν. 2238/1994). Η φορολόγηση σε τέτοιες περιπτώσεις τελεί υπό την επιφύλαξη τυχόν διμερών διεθνών συμβάσεων της Ελλάδας με άλλα κράτη για την αποφυγή διπλής φορολόγησης των επιχειρήσεων.

Συμπερασματικά, φυσικά πρόσωπα με κατοικία ή συνήθη διαμονή στην Ελλάδα καθώς και ημεδαπές επιχειρήσεις υποχρεούνται να δηλώνουν φορολογικά το εισόδημά τους, που προέρχεται από την ηλεκτρονική εμπορεία προϊόντων / υπηρεσιών. Αντίστοιχα θα φορολογούνται για το καθαρό εισόδημά τους από δραστηριότητα εντός Ελλάδος και αλλοδαπές εταιρείες ηλεκτρονικού εμπορίου, εφόσον έχουν κάποιου είδους παρουσία ή δραστηριότητα στην Ελλάδα, όπως αυτές που περιγράφονται στο άρθρο 100 του Ν. 2238/1994.

Υποχρεώσεις από τον Κώδικα Φορολογικής Απεικόνισης Συναλλαγών
Τις υποχρεώσεις, που απορρέουν από τον Κώδικα Φορολογικής Απεικόνισης Συναλλαγών σχετικά με την τήρηση βιβλίων, έκδοση στοιχείων και υποβολή δεδομένων για διασταύρωση, φέρει κάθε ημεδαπό ή αλλοδαπό φυσικό ή νομικό πρόσωπο των άρθρων 2 και 101 του Ν. 2238/1994, που ασκεί δραστηριότητα στην Ελληνική επικράτεια και αποβλέπει στην απόκτηση εισοδήματος από εμπορική ή βιομηχανική ή βιοτεχνική ή γεωργική επιχείρηση ή από ελευθέριο επάγγελμα ή από οποιαδήποτε άλλη επιχείρηση (άρθρο 1 ΚΦΕΣ).

Η έννοια της επιχείρησης και του ελευθέριου επαγγέλματος συνδέεται με τον σκοπό απόκτησης από αυτήν οικονομικών εσόδων διαρκούς χαρακτήρα. Επομένως, ηλεκτρονική εμπορεία προϊόντων / υπηρεσιών σε τελείως ευκαιριακή βάση και όχι κατ’ επάγγελμα δεν θα πρέπει να υπάγει το εν λόγω φυσικό πρόσωπο στις υποχρεώσεις του ΚΦΑΣ. Αντίθετα, η άντληση σταθερού καθαρού εισοδήματος από τέτοιες υπηρεσίες συνέπαγεται ότι το φυσικό πρόσωπο, που επιχειρεί πλέον ηλεκτρονικά, οφείλει να κάνει τις σχετικές ενέργειες για την έναρξη της εμπορικής του επιχείρησης και να τηρεί τις υποχρεώσεις τήρησης βιβλίων, έκδοσης στοιχείων και υποβολής δεδομένων για διασταύρωση του ΚΦΑΣ.

Υποκείμενα & Υπόχρεα Πρόσωπα σε Απόδοση ΦΠΑ
Υποκείμενο σε απόδοση Ελληνικού ΦΠΑ είναι κάθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο, ημεδαπό ή αλλοδαπό ή ένωση προσώπων, εφόσον ασκεί κατά τρόπο ανεξάρτητο οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον τόπο εγκατάστασης, τον επιδιωκόμενο σκοπό ή το αποτέλεσμα της δραστηριότητας αυτής (άρθρο 3 παρ. 1 α Ν. 2859/2000). Οικονομική δραστηριότητα θεωρείται οποιαδήποτε από τις δραστηριότητες του παραγωγού, του εμπόρου η αυτού που παρέχει υπηρεσίες (άρθρο 4 παρ. 1 Ν. 2859/2000). Η έννοια της οικονομικής δραστηριότητας συνδέεται με τον σκοπό απόκτησης από αυτήν οικονομικών εσόδων διαρκούς χαρακτήρα (βλ. Αναστόπουλο / Φορτσάκη, Φορολογικό Δίκαιο, 2008, σελ. 328 επ.).

Υπόχρεο σε απόδοση Ελληνικού ΦΠΑ είναι, μεταξύ άλλων, κάθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο (άρθρο 35 παρ. 1 Ν. 2859/2000) :

  • εγκατεστημένο στην Ελλάδα και υποκείμενο στον φόρο, για τις ενεργούμενες από αυτό πράξεις, για τις οποίες ο τόπος φορολογίας είναι η Ελλάδα.
  • εγκατεστημένο στο εσωτερικό άλλου κράτους – μέλους και υποκείμενο στον φόρο, για τις ενεργούμενες από αυτό πράξεις, για τις οποίες ο τόπος φορολογίας είναι η Ελλάδα, εκτός των εξαιρέσεων της παραγράφου 1 περιπτώσεις ε`, στ` και η` του άρθρου 35 Ν. 2859/2000.
  • ο λήπτης των αγαθών, εφόσον είναι υποκείμενος στον φόρο, για τις κατωτέρω πράξεις για τις οποίες ο τόπος φορολογίας είναι η Ελλάδα, εφόσον οι πράξεις αυτές πραγματοποιούνται από μη εγκατεστημένο στο εσωτερικό της χώρας υποκείμενο στον φόρο : (αα) Παράδοση αγαθών κατά την έννοια των διατάξεων της παραγράφου 3 του άρθρου 15, και στο τιμολόγιο ή άλλο ισοδύναμο με αυτό στοιχείο που εκδίδεται, γίνεται ρητή αναφορά ότι πρόκειται για Παράδοση αγαθών που πραγματοποιείται μετά από ενδοκοινοτική απόκτηση κατά την έννοια των διατάξεων της παραγράφου 3 του άρθρου 15 και αναγράφεται τόσο ο αριθμός φορολογικού μητρώου, με τον οποίο ο υποκείμενος αυτός πραγματοποίησε την ενδοκοινοτική απόκτηση και τη μετέπειτα Παράδοση αγαθών, όσο και ο αριθμός φορολογικού μητρώου του παραλήπτη, (ββ) Παράδοση αγαθών, που πραγματοποιείται στο εσωτερικό της χώρας κατά την έννοια των διατάξεων της παραγράφου 3 του άρθρου 13,
  • ο λήπτης των υπηρεσιών, εφόσον είναι υποκείμενος στον φόρο ή μη υποκείμενο στον φόρο νομικό πρόσωπο το οποίο διαθέτει ΑΦΜ / ΦΠΑ στο εσωτερικό της χώρας, για τις παροχές υπηρεσιών για τις οποίες ο τόπος φορολογίας βρίσκεται στο εσωτερικό της χώρας, σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης α` της παραγράφου 2 του άρθρου 14 του Ν. 2859/2000, εφόσον οι υπηρεσίες αυτές παρέχονται από μη εγκατεστημένο στο εσωτερικό της χώρας υποκείμενο στον φόρο,
  • ο εγκατεστημένος στο εσωτερικό της χώρας λήπτης αγαθών και υπηρεσιών, για τις πράξεις για τις οποίες υπόχρεος, κατ` αρχήν, είναι ο φορολογικός αντιπρόσωπος σύμφωνα με την περίπτωση γ` και για τις οποίες δεν έχει οριστεί φορολογικός αντιπρόσωπος, σύμφωνα με την περίπτωση δ` της παραγράφου 4 του άρθρου 36 του Ν. 2859/2000,
  • ο εγκατεστημένος στο εσωτερικό της χώρας λήπτης αγαθών και υπηρεσιών σε κάθε άλλη περίπτωση, εφόσον είναι υποκείμενος στον φόρο και οι πράξεις πραγματοποιούνται από μη εγκατεστημένο στο εσωτερικό της χώρας υποκείμενο στον φόρο, ο οποίος δεν διαθέτει ΑΦΜ / ΦΠΑ στο εσωτερικό της χώρας,
  • το πρόσωπο που πραγματοποιεί ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών,
  • οποιοδήποτε άλλο πρόσωπο, το οποίο αναγράφει τον φόρο στα τιμολόγια που εκδίδει ή σε άλλα ισοδύναμα με αυτά στοιχεία.

Φορολόγηση με ΦΠΑ Παραδόσεων Προϊόντων μέσω Ηλεκτρονικού Εμπορίου
Φορολογητέα με ΦΠΑ πράξη είναι η παράδοση προϊόντων (με υλική υπόσταση), εφόσον πραγματοποιούνται από επαχθή αιτία στο εσωτερικό της Ελλάδας από υποκείμενο στο φόρο που ενεργεί με αυτή την ιδιότητα (άρθρο 2 παρ. 1 Ν. 2859/2000). Ως παράδοση αγαθών θεωρείται κάθε πράξη με την οποία μεταβιβάζεται το δικαίωμα να διαθέτει κάποιος ως κύριος ενσώματα κινητά αγαθά (άρθρο 5 παρ. 1 Ν. 2859/2000).

Στο πλαίσιο της αρχής της φορολόγησης στον τόπο προορισμού απαλλάσσονται από τον Ελληνικό ΦΠΑ οι ενδοκοινοτικές παραδόσεις αγαθών, δηλαδή οι παραδόσεις αγαθών που αποστέλλονται ή μεταφέρονται από την Ελλάδα σε άλλο κράτος – μέλος από τον πωλητή ή τον αποκτώντα ή από άλλον που ενεργεί για λογαριασμό τους, προς τον υποκείμενο στο φόρο ή προς μη υποκείμενο νομικό πρόσωπο, που ενεργεί με την ιδιότητά του αυτή σε άλλο κράτος – μέλος (άρθρο 28 παρ. 1 Ν. 2859/2000). Οι πράξεις αυτές φορολογούνται ως ενδοκοινοτικές αποκτήσεις στο κράτος μέλος προορισμού τους (βλ. Αναστόπουλο / Φορτσάκη, Φορολογικό Δίκαιο, 2008, σελ. 326). Ομοίως, απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ οι εξαγωγές αγαθών εκτός Κοινότητας (άρθρο 24 παρ. 1 Ν. 2859/2000). Για την απαλλαγή όμως των ενδοκοινοτικών συναλλαγών πρέπει να συντρέχουν σωρευτικά οι παρακάτω προϋποθέσεις :

  • ο πωλητής να είναι υποκείμενος στο φόρο και να είναι εγγεγραμμένος στο σύστημα V.I.E.S.
  • ο αγοραστής να είναι υποκείμενος στο φόρο και να είναι εγγεγραμμένος στο σύστημα V.I.E.S.
  • τα αγαθά να μεταφέρονται από το κράτος – μέλος του πωλητή στο κράτος – μέλος του αγοραστή

Συμπερασματικά, οι πωλήσεις προϊόντων με υλική υπόσταση μέσω ηλεκτρονικού εμπορίου υπόκεινται σε Ελληνικό ΦΠΑ, εφόσον :

  • Παραδίδονται στην Ελλάδα από πωλητή με κατοικία ή έδρα την Ελλάδα.
  • Παραδίδονται σε τελικό καταναλωτή εντός της ΕΕ από πωλητή με κατοικία ή έδρα την Ελλάδα (B2C).
  • Παραδίδονται σε επιχείρηση εντός της ΕΕ από πωλητή με κατοικία ή έδρα την Ελλάδα και δεν έχουν τηρηθεί οι διατυπώσεις του νόμου για την απαλλαγή από ΦΠΑ των ενδοκοινοτικών συναλλαγών (B2B).

Φορολόγηση με ΦΠΑ Παροχής Υπηρεσιών μέσω Ηλεκτρονικού Εμπορίου
Στο πλαίσιο της αρχής της φορολόγησης στον τόπο προορισμού/πραγματοποίησης η παροχή ηλεκτρονικών υπηρεσιών υπόκειται στον Ελληνικό ΦΠΑ, εφόσον τόπος παροχής/πραγματοποίησής τους θεωρείται ότι είναι η Ελλάδα.

Έτσι, επιχειρήσεις εγκατεστημένες στην Ελλάδα υποχρεούνται να αποδίδουν ΦΠΑ στο Ελληνικό κράτος στις εξής περιπτώσεις :

  • όταν παρέχουν ηλεκτρονικές υπηρεσίες σε πρόσωπα με έδρα ή μόνιμη εγκατάσταση ή κατοικία ή συνήθη διαμονή στην Ελλάδα (άρθρο 35 παρ. 1α Ν. 2859/2000).
  • όταν παρέχουν ηλεκτρονικές υπηρεσίες σε τελικούς καταναλωτές με κατοικία ή συνήθη διαμονή σε κράτος – μέλος της ΕΕ (άρθρα 14 παρ. 2β και 35 παρ. 1α Ν. 2859/2000).
  • όταν λαμβάνουν ηλεκτρονικές υπηρεσίες από επιχειρήσεις εγκαταστημένες σε άλλο κράτος – μέλος (“reverse charge” procedure) (άρθρα 35 παρ. 1θ και 35α Ν. 2859/2000).
  • όταν λαμβάνουν ηλεκτρονικές υπηρεσίες από πρόσωπα εγκαταστημένα εκτός ΕΕ (άρθρα 35 παρ. 1δ και στ Ν. 2859/2000).

Επιπρόσθετα, επιχειρήσεις μη εγκατεστημένες στην Ελλάδα υποχρεούνται να αποδίδουν ΦΠΑ στο Ελληνικό κράτος, όταν παρέχουν ηλεκτρονικές υπηρεσίες σε καταναλωτές με κατοικία ή συνήθη διαμονή σε κράτος – μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης και έχουν υπαχθεί στο ειδικό φορολογικό καθεστώς του άρθρου 35α του Ν. 2859/2000, δηλαδή έχουν επιλέξει την Ελλάδα ως κράτος – μέλος αναγνώρισης, τηρώντας τη διαδικασία που ορίζεται στην παράγραφο 3 του άρθρου αυτού.

Leave a Reply

Your email address will not be published. Required fields are marked *