Η Φοροαποφυγή στην Ελληνική Νομοθεσία

Η φοροαποφυγή (tax avoidance) αποτελεί πρακτική επιθετικού φορολογικού σχεδιασμού (tax planning) για την τεχνητή απομείωση των φορολογικών οφειλών. Σε αντίθεση με την φοροδιαφυγή, που συνιστά ευθεία παράβαση της φορολογικής νομοθεσίας, αποτελεί συνειδητή εκμετάλλευση των αδυναμιών του διεθνούς και εθνικού φορολογικού συστήματος για την αποφυγή και τελικώς απομείωση της φορολογικής επιβάρυνσης. Εντούτοις, η φοροαποφυγή ταυτίζεται ως προς τα αποτελέσματά της με την φοροδιαφυγή : την αποστέρηση πόρων από το Δημόσιο και την σύμμετρη οικονομική ωφέλεια του φορολογούμενου.

Η Ευρωπαϊκή Ένωση επιτρέπει τον φορολογικό ανταγωνισμό μεταξύ των κρατών-μελών της. Εντούτοις, υπό την πίεση των αρνητικών κοινωνικών επιπτώσεων της φοροαποφυγής, έχει προσφάτως αναλάβει κάποιες πρωτοβουλίες για την καταπολέμηση του φαινομένου της φοροαποφυγής. Συγκεκριμένα, η Ευρωπαϊκή Επιτροπή έχει καταρτίσει σχέδιο δράσης κατά της φοροαποφυγής και έχουν αναληφθεί πρωτοβουλίες για την ανταλλαγή πληροφοριών μεταξύ των χωρών της ΕΕ και για την ταχεία αντίδραση για την καταπολέμηση της απάτης στον τομέα του ΦΠΑ. Επιπλέον, τα κράτη-μέλη έχουν υιοθετήσει κώδικα δεοντολογίας που τα δεσμεύει να θεσπίζουν ανοιχτά και δίκαια καθεστώτα φορολογίας εταιρειών και να μην καταρτίζουν σε φορολογικές πολιτικές που προσελκύουν με αθέμιτο τρόπο εταιρείες άλλων χωρών της ΕΕ ή διαβρώνουν τη φορολογική βάση άλλων χωρών.

Με το άρθρο 38 του νέου Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας εισάγεται για πρώτη φορά στο Ελληνικό δίκαιο ένας γενικός κανόνας κατά της φοροαποφυγής. Αντικείμενο της ρύθμισης είναι η οικονομική δραστηριότητα αλλοδαπών επιχειρήσεων, η φύση της οποίας είναι τέτοια ώστε μέσω αυτών να καταστρατηγείται η εγχώρια φορολογική νομοθεσία και, ως εκ τούτου, να επιβάλλεται η φορολόγησή τους με τους εγχώριους φορολογικούς συντελεστές.

Η σύγχρονη τάση στην εγχώρια αγορά ηλεκτρονικού εμπορίου για τη μεταφορά επιχειρηματικών δραστηριοτήτων εκτός Ελλάδας σε γειτονικά κράτη-μέλη διατρέχει λοιπόν τον κίνδυνο να γίνει αντικείμενο ελέγχου από την Φορολογική Διοίκηση για τυχόν φοροαποφυγή.

Νομικό Πλαίσιο
Η γενική ρύθμιση της φοροαποφυγής εντοπίζεται στο άρθρο 38 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (Ν. 4174/2013, ΦΕΚ 170/Α/26-07-2013). Οι έννομες συνέπειες από την διαπίστωση της ύπαρξης φοροαποφυγής αναλύονται στα άρθρα 23, 27, 52 και 56 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Ν. 4172/2013, ΦΕΚ 167/Α/23-07-2013).

Ορισμοί
Ως «διευθέτηση» νοείται κάθε συναλλαγή, δράση, πράξη, συμφωνία, επιχορήγηση, συνεννόηση, υπόσχεση, δέσμευση ή γεγονός. Μια διευθέτηση μπορεί να περιλαμβάνει περισσότερα από ένα στάδια ή μέρη (άρθρο 38 § 2 του ΚΦΔ).

Ο Γενικός Κανόνας Δικαίου κατά της Φοροαποφυγής
Κατά τον προσδιορισμό φόρου, η Φορολογική Διοίκηση δύναται να αγνοεί κάθε τεχνητή διευθέτηση ή σειρά διευθετήσεων που αποβλέπει σε αποφυγή της φορολόγησης και οδηγεί σε φορολογικό πλεονέκτημα. Οι εν λόγω διευθετήσεις αντιμετωπίζονται, για φορολογικούς σκοπούς, με βάση τα χαρακτηριστικά της οικονομικής τους υπόστασης (άρθρο 38 § 1 του ΚΦΔ).

Προϋποθέσεις για τον Καταλογισμό της Φοροαποφυγής
Από το άρθρο 38 § 1 του ΚΦΔ προκύπτει ότι για τον χαρακτηρισμό μιας πράξης ως φοροαποφυγής πρέπει να συντρέχουν σωρευτικά οι εξής προϋποθέσεις :

Διευθέτηση ή Σειρά Διευθετήσεων – Με τον όρο διευθέτηση νοείται κάθε πράξη ή παράλειψη του φορολογούμενου, που συνιστά μεθόδευση φοροαποφυγής.
Τεχνητός χαρακτήρας της διευθέτησης – Η διευθέτηση ή σειρά διευθετήσεων είναι τεχνητή εφόσον στερείται οικονομικής ή εμπορικής ουσίας (άρθρο 38 § 3 του ΚΦΔ).
Κρίσιμος Σκοπός Φοροαποφυγής – Ο στόχος μιας διευθέτησης ή σειράς διευθετήσεων συνίσταται στην αποφυγή της φορολόγησης, εφόσον, ανεξαρτήτως από τις υποκειμενικές προθέσεις του φορολογούμενου αντίκειται στο αντικείμενο, στο πνεύμα και στο σκοπό των φορολογικών διατάξεων που θα ίσχυαν σε άλλη περίπτωση (άρθρο 38 § 4 του ΚΦΔ). Ένας δεδομένος στόχος πρέπει να θεωρείται κρίσιμος, εφόσον οποιοσδήποτε άλλος στόχος που αποδίδεται ή θα μπορούσε να αποδοθεί στη διευθέτηση ή στη σειρά διευθετήσεων φαίνεται αμελητέος, λαμβανομένων υπόψη όλων των περιστάσεων της υπόθεσης (άρθρο 38 § 5 του ΚΦΔ).
Φορολογικό Πλεονέκτημα – Για να καθοριστεί εάν η διευθέτηση ή η σειρά διευθετήσεων έχει οδηγήσει σε φορολογικό πλεονέκτημα, η Φορολογική Διοίκηση συγκρίνει το ύψος του οφειλόμενου φόρου από τον φορολογούμενο, λαμβάνοντας υπόψη την εν λόγω διευθέτηση, με το ποσό που θα όφειλε ο ίδιος φορολογούμενος υπό τις ίδιες συνθήκες, εν απουσία της εν λόγω διευθέτησης (άρθρο 38 § 6 του ΚΦΔ).

Περιπτωσιολογία Πρακτικών Φοροαποφυγής
Ειδικότερα, για τον καθορισμό του τεχνητού ή μη χαρακτήρα μιας διευθέτησης ή σειράς διευθετήσεων, η Φορολογική Διοίκηση εξετάζει εάν αυτές αφορούν μια ή περισσότερες από τις ακόλουθες καταστάσεις (άρθρο 38 § 3 του ΚΦΔ) :

α) ο νομικός χαρακτηρισμός των μεμονωμένων σταδίων από τα οποία αποτελείται μια διευθέτηση είναι ασυμβίβαστος με τη νομική υπόσταση της διευθέτησης στο σύνολο της,
β) η διευθέτηση ή σειρά διευθετήσεων εφαρμόζεται κατά τρόπο που δεν συνάδει με μια συνήθη επιχειρηματική συμπεριφορά,
γ) η διευθέτηση ή σειρά διευθετήσεων περιλαμβάνει στοιχεία που έχουν ως αποτέλεσμα την αλληλοαντιστάθμιση ή την αλληλοακύρωσή τους,
δ) η σύναψη συναλλαγών είναι κυκλικού χαρακτήρα,
ε) η διευθέτηση ή σειρά διευθετήσεων οδηγεί σε σημαντικό φορολογικό πλεονέκτημα αλλά αυτό δεν αντανακλάται στους επιχειρηματικούς κινδύνους, τους οποίους αναλαμβάνει ο φορολογούμενος ή στις ταμειακές ροές του,
στ) το αναμενόμενο περιθώριο κέρδους πριν από το φόρο είναι σημαντικό σε σύγκριση με το ύψος του αναμενόμενου φορολογικού πλεονεκτήματος.

Η περιπτωσιολογία του νόμου για τις πρακτικές, που συνιστούν φοροαποφυγή, είναι περιοριστική. Συνεπώς, αν μία διευθέτηση δεν εμπίπτει σε μία ή περισσότερες από τις παραπάνω απαριθμούμενες κατηγορίες στον νόμο, δεν αποτελεί φοροαποφυγή.

Περαιτέρω, η περιπτωσιολογία του νόμου για τις πρακτικές, που συνιστούν φοροαποφυγή, καταλαμβάνει την αποφυγή τόσο άμεσων όσο και έμμεσων φόρων.

Έννομες Συνέπειες από τη Διαπίστωση Φοροαποφυγής
Το άρθρο 38 του Ν. 4174/2013 δεν προβλέπει κυρώσεις στην περίπτωση που η φορολογική διοίκηση βεβαιώσει την ύπαρξη φοροαποφυγής. Εντούτοις, προβλέπει ότι η φορολογική διοίκηση δύναται να αγνοεί τις σχετικές τεχνητές διευθετήσεις φοροαποφυγής.

Στην πράξη η διαπίστωση μίας διευθέτησης ή σειράς διευθετήσεων ως φοροαποφυγής συνεπάγεται την αναδρομική βεβαίωση από τη φορολογική διοίκηση των αναλογούντων φόρων στην περιουσία του φορολογουμένου, ωσάν η διευθέτηση ή σειρά διευθετήσεων να μην είχε λάβει χώρα. Οι επιμέρους έννομες συνέπειες από τον καταλογισμό φοροαποφυγής αναλύονται σε ειδικότερες διατάξεις του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος.

Έτσι, προβλέπεται ότι δεν εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα των ασκούντων επιχειρηματική δραστηριότητα το σύνολο των δαπανών που καταβάλλονται προς φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα που είναι φορολογικός κάτοικος σε κράτος μη συνεργάσιμο ή που υπόκειται σε προνομιακό φορολογικό καθεστώς, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 65 του ΚΦΕ, εκτός εάν ο φορολογούμενος αποδείξει ότι οι δαπάνες αυτές αφορούν πραγματικές και συνήθεις συναλλαγές και δεν έχουν ως αποτέλεσμα τη μεταφορά κερδών ή εισοδημάτων ή κεφαλαίων με σκοπό τη φοροαποφυγή ή τη φοροδιαφυγή. Τέτοιο κράτος νοείται το κράτος, ή η περιοχή δικαιοδοσίας, ή η υπερπόντια χώρα, ή το έδαφος που τελεί υπό οποιοδήποτε ειδικό καθεστώς σύνδεσης ή εξάρτησης, κατά την έννοια του διεθνούς δικαίου. Η διάταξη αυτή δεν αποκλείει την έκπτωση των δαπανών που καταβάλλονται προς φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα που είναι φορολογικός κάτοικος σε κράτος – μέλος της ΕΕ ή του ΕΟΧ, εφόσον υπάρχει η νομική βάση για την ανταλλαγή πληροφοριών μεταξύ της Ελλάδας και αυτού του κράτους – μέλους (άρθρο 23 § ιγ του ΚΦΕ).

Επιπλέον, αν στη διάρκεια ενός φορολογικού έτους, η άμεση ή έμμεση ιδιοκτησία του μετοχικού κεφαλαίου ή τα δικαιώματα ψήφου μιας επιχείρησης μεταβληθούν σε ποσοστό που υπερβαίνει το τριάντα τρία τοις εκατό (33%) της αξίας ή του αριθμού τους, η μεταφορά σύμφωνα με το παρόν άρθρο παύει να έχει εφαρμογή στις ζημίες που είχε η επιχείρηση αυτή κατά το εν λόγω φορολογικό έτος και τα προηγούμενα πέντε (5) έτη, εκτός αν ο φορολογούμενος αποδείξει ότι η μεταβολή της ιδιοκτησίας έγινε αποκλειστικά για εμπορικούς ή επιχειρηματικούς λόγους και όχι με σκοπό τη φοροαποφυγή ή φοροδιαφυγή (άρθρο 27 § 4 του ΚΦΕ).

Επιπρόσθετα, η Φορολογική Διοίκηση επιτρέπει τις εισφορές ενεργητικού έναντι μετοχών υπό την προϋπόθεση ότι αυτές δεν γίνονται με σκοπό την καταστρατήγηση των σχετικών διατάξεων του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος. Για τον έλεγχο τυχόν καταστρατήγησης η Φορολογική Διοίκηση μπορεί να ζητήσει από την εισφέρουσα εταιρεία να διακρατήσει τα χρεόγραφα που λαμβάνει από τη λήπτρια εταιρεία για ελάχιστη περίοδο μέχρι τρία (3) έτη μετά τη μεταβίβαση. Οι ανωτέρω προϋποθέσεις δεν επιβάλλονται εφόσον τα συμβαλλόμενα μέρη μπορούν εύλογα να αποδείξουν ότι η μεταβίβαση δεν έχει ως σκοπό τη φοροαποφυγή ή φοροδιαφυγή (άρθρο 52 § 12 του ΚΦΕ).

Τέλος, τυχόν φορολογικά ευεργετήματα, που απορρέουν από εισφορές έναντι μετοχών, ανταλλαγή μετοχών, συγχωνεύσεις και διασπάσεις εταιρειών καθώς και τη μεταφορά από την Ελλάδα σε άλλο κράτος-μέλος της καταστατικής έδρας Ευρωπαϊκής εταιρείας, αίρονται ολικά ή μερικά , όταν κάποια από τις σχετικές πράξεις έχει ως κύριο στόχο ή ως έναν από τους κύριους στόχους τη φοροδιαφυγή ή τη φοροαποφυγή. Το γεγονός ότι η πράξη δεν πραγματοποιείται για οικονομικά θεμιτούς λόγους, όπως είναι η αναδιάρθρωση ή η ορθολογικότερη οργάνωση των δραστηριοτήτων των εταιρειών που ενέχονται στη σχετική πράξη, μπορεί να αποτελέσει τεκμήριο ότι κύριος ή ένας από τους κύριους στόχους της πράξης αυτής είναι η φοροδιαφυγή ή η φοροαποφυγή (άρθρο 56 του ΚΦΕ).

Μολονότι στο άρθρο 38 του ΚΦΔ δεν προβλέπονται διοικητικές κυρώσεις για την τέλεση πράξεων φοροαποφυγής, είναι εξαιρετικά πιθανή η αναλογική εφαρμογή από την φορολογική διοίκηση των διατάξεων περί φοροδιαφυγής και η επιβολή των σχετικών κυρώσεων σωρευτικά με την βεβαίωση των σχετικών φόρων. Από την άλλη, δεν είναι δυνατή η ποινική δίωξη πράξεων φοροαποφυγής με βάση τις διατάξεις περί φορολογικών εγκλημάτων, που δεν περιλαμβάνουν τυπολογία συγκεκριμένου εγκλήματος φοροαποφυγής, καθώς η αναλογική εφαρμογή νόμου στο ποινικό δίκαιο απαγορεύεται στα πλαίσια της γενικής αρχής nullum crimen nulla poena sine lege stricta (άρθρα 7 § 1 Σ και 1 § 1 ΠΚ). Εντούτοις, τυχόν ποινική δίωξη κατά τις διατάξεις της νομοθεσίας για την νομιμοποίηση εσόδων από παράνομη δραστηριότητα δεν θα πρέπει να αποκλειστεί.

Φοροαποφυγή και Ενωσιακό Δίκαιο
Το πρωτογενές δίκαιο της Ευρωπαϊκής Ένωσης αναγνωρίζει ορισμένες θεμελιώδεις οικονομικές ελευθερίες στους Ευρωπαίους πολίτες. Ειδικότερα, το άρθρο 26 § 2 της Συνθήκης για την Λειτουργία της Ευρωπαϊκής Ένωσης προβλέπει ότι : «[η] εσωτερική αγορά περιλαμβάνει χώρο χωρίς εσωτερικά σύνορα μέσα στον οποίο εξασφαλίζεται η ελεύθερη κυκλοφορία των εμπορευμάτων, των προσώπων, των υπηρεσιών και των κεφαλαίων σύμφωνα με τις διατάξεις των Συνθηκών». Το περιεχόμενο των θεμελιωδών ελευθεριών, που ενδεχομένως εμπλέκονται στη ρύθμιση της φοροαποφυγής, οριοθετείται ως ακολούθως :

  • Ελευθερία Διακίνησης Προϊόντων – Η Ένωση περιλαμβάνει τελωνειακή ένωση που εκτείνεται στο σύνολο των εμπορευματικών συναλλαγών και περιλαμβάνει την απαγόρευση των εισαγωγικών και εξαγωγικών δασμών και όλων των φορολογικών επιβαρύνσεων ισοδυνάμου αποτελέσματος μεταξύ των κρατών μελών, καθώς και την υιοθέτηση κοινού δασμολογίου στις σχέσεις τους με τις τρίτες χώρες (άρθρο 28 § 1 ΣυνθΛΕΕ). Οι ποσοτικοί περιορισμοί επί των εισαγωγών ή επί των εξαγωγών, καθώς και όλα τα μέτρα ισοδυνάμου αποτελέσματος, απα­γορεύονται μεταξύ των κρατών μελών (άρθρα 34 και 35 ΣυνθΛΕΕ). Τέτοιοι περιορισμοί κατ’ εξαίρεση επιτρέπονται για λόγους δημοσίας ηθικής, δημοσίας τάξεως, δημοσίας ασφαλείας, προστασίας της υγείας και της ζωής των ανθρώπων και των ζώων ή προφυλάξεως των φυτών, προστασίας των εθνικών θησαυρών που έχουν καλλιτεχνική, ιστορική ή αρχαιολογική αξία, ή προστασίας της βιομηχανικής και εμπορικής ιδιοκτησίας. Οι απαγορεύσεις ή οι περιορισμοί αυτοί δεν δύνανται πάντως να αποτελούν ούτε μέσο αυθαιρέτων διακρίσεων ούτε συγκεκαλυμμένο περιορισμό στο εμπόριο μεταξύ των κρατών μελών (άρθρο 37 ΣυνθΛΕΕ).
  • Ελευθερία Εγκαταστάσεως – Οι περιορισμοί της ελευθερίας εγκαταστάσεως των υπηκόων ενός κράτους μέλους στην επικράτεια ενός άλλου κράτους μέλους απαγορεύονται. Η απαγόρευση αυτή εκτείνεται επίσης στους περιορισμούς για την ίδρυση πρακτορείων, υποκαταστημάτων ή θυγατρικών εταιρειών από τους υπηκόους ενός κράτους μέλους που είναι εγκατεστημένοι στην επικράτεια άλλου κράτους μέλους. Η ελευθερία εγκαταστάσεως περιλαμβάνει την ανάληψη και την άσκηση μη μισθωτών δραστηριοτήτων, καθώς και τη σύσταση και τη διαχείριση επιχειρήσεων, και ιδίως εταιρειών, σύμφωνα με τις προϋποθέσεις που ορίζονται από τη νομοθεσία της χώρας εγκαταστάσεως για τους δικούς της υπηκόους, με την επιφύλαξη των διατάξεων του κεφαλαίου της παρούσας Συνθήκης που αναφέρονται στην κυκλοφορία κεφαλαίων (άρθρο 49 ΣυνθΛΕΕ). Εξαιρούνται από την εφαρμογή των διατάξεων του παρόντος κεφαλαίου, όσον αφορά το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος, οι δραστηριότητες που συνδέονται στο κράτος αυτό, έστω και περιστασιακά, με την άσκηση δημοσίας εξουσίας (άρθρο 51 ΣυνθΛΕΕ).
  • Ελευθερία Παροχής Υπηρεσιών – Οι περιορισμοί της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών στο εσωτερικό της Ένωσης απαγορεύονται όσον αφορά τους υπηκόους των κρατών μελών που είναι εγκατεστημένοι σε κράτος μέλος άλλο από εκείνο του αποδέκτου της παροχής (άρθρο 56 ΣυνθΛΕΕ). Εξαιρούνται, όσον αφορά το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος, οι υπηρεσίες που συνδέονται στο κράτος αυτό, έστω και περιστασιακά, με την άσκηση δημοσίας εξουσίας (άρθρο 51 ΣυνθΛΕΕ).
  • Ελευθερία Διακίνησης Κεφαλαίων –Οποιοσδήποτε περιορισμός των κινήσεων κεφαλαίων μεταξύ κρατών μελών και μεταξύ κρατών μελών και τρίτων χωρών απαγορεύεται. Επιπλέον, απαγορεύονται όλοι οι περιορισμοί στις πληρωμές μεταξύ κρατών μελών και μεταξύ κρατών μελών και τρίτων χωρών (άρθρο 63 ΣυνθΛΕΕ). Εντούτοις, η ελευθερία διακίνησης κεφαλαίων δεν θίγει το δικαίωμα των κρατών-μελών : α) να εφαρμόζουν τις οικείες διατάξεις της φορολογικής τους νομοθεσίας οι οποίες διακρίνουν μεταξύ φορολογουμένων που δεν βρίσκονται στην ίδια κατάσταση όσον αφορά την κατοικία τους ή τον τόπο όπου είναι επενδεδυμένα τα κεφάλαιά τους, β) να λαμβάνουν όλα τα απαραίτητα μέτρα για την αποφυγή παραβάσεων των εθνικών νομοθετικών και κανονιστικών διατάξεων, ιδίως στον τομέα της φορολογίας ή της προληπτικής εποπτείας των πιστωτικών ιδρυμάτων, ή να προβλέπουν διαδικασίες δήλωσης των κινήσεων κεφαλαίων για λόγους διοικητικής ή στατιστικής ενημέρωσης, ή να λαμβάνουν μέτρα υπαγορευμένα από λόγους δημόσιας τάξης ή δημόσιας ασφάλειας (άρθρο 65 ΣυνθΛΕΕ).

Μολονότι η άμεση φορολογία εμπίπτει στην αποκλειστική αρμοδιότητά τους, τα κράτη-μέλη υποχρεούνται κατά την άσκηση της αρμοδιότητας αυτής να σέβονται τις θεμελιώδεις ελευθερίες της ΕΕ (βλ., ιδίως ΔικΕΕ απόφαση της 13ης Δεκεμβρίου 2005, C-446/2003, Marks & Spencer, Συλλογή 2005, σελ. I-10837, σκέψη 29 και υπόθ. C-123/2011, απόφ. της 21.2.2013, A Oy κατά keskusverolautakunta, σκέψη 29). Οι προβλέψεις του άρθρου 38 του ΚΦΔ συνιστούν περιορισμό των θεμελιωδών ελευθεριών της ΕΕ, καθώς εγκαθιδρύουν διακριτική φορολογική μεταχείριση μεταξύ των διευθετήσεων, που λαμβάνουν χώρα εντός Ελλάδας, και των διευθετήσεων, που λαμβάνουν χώρα σε άλλα κράτη-μέλη.

Για να κριθεί αν μία διαφορετική φορολογική μεταχείριση είναι σύμφωνη με τις θεμελιώδεις ελευθερίες της ΕΕ, αυτή πρέπει να δικαιολογείται από επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος (βλ., ΔικΕΕ, απόφαση της 12ης Δεκεμβρίου 2006, C-446/2004, Test Claimants in the FII Group Litigation, Συλλογή 2006, σελ. I-11753, σκέψη 167). Επιτακτικός λόγος δημοσίου συμφέροντος θεωρείται κατ’ αρχήν ο κίνδυνος της φοροαποφυγής [ΔικΕΕ, απόφ. της 28.01.1986, υποθ. C-270/83, σκέψη 25]. Έτσι, έχει κριθεί ότι «[κ]ατά το φορολογικό δίκαιο, η κατοικία των φορολογουμένων συνιστά παράγοντα ικανό να δικαιολογήσει διαφορετική μεταχείριση φορολογουμένων κατοίκων ημεδαπής και φορολογουμένων κατοίκων αλλοδαπής, τούτο όμως δεν ισχύει πάντοτε. Συγκεκριμένα, το να γίνει δεκτό ότι το κράτος μέλος εγκαταστάσεως μπορεί να εφαρμόζει σε όλες τις περιπτώσεις διαφορετική μεταχείριση απλώς και μόνο λόγω του γεγονότος ότι η έδρα μιας εταιρίας βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος θα καθιστούσε το άρθρο 49 ΣΛΕΕ κενό περιεχομένου» (βλ. ΔικΕΕ, απόφαση Marks & Spencer, προαναφερθείσα, σκέψη 37). Όσον αφορά την υποχρέωση περιφρουρήσεως της κατανομής των φορολογικών εξουσιών φόρων μεταξύ των κρατών μελών, η εξουσία αυτή μπορεί να δικαιολογήσει διαφορετική μεταχείριση όταν το υπό εξέταση σύστημα σκοπεί να αποτρέψει ενέργειες δυνάμενες να υπονομεύσουν τη δυνατότητα κράτους μέλους να ασκεί τη φορολογική του αρμοδιότητα σε σχέση με τις δραστηριότητες που ασκούνται στο έδαφός του (βλ., επ’ αυτού, αποφάσεις της 29ης Μαρτίου 2007, C-347/2004, Rewe Zentralfinanz, Συλλογή 2007, σελ. I-2647, σκέψη 42, και Oy AA, προαναφερθείσα, σκέψη 54).

Αντίθετα, το ΔικΕΕ έχει κρίνει ότι : «[…] η θέσπιση κανόνα γενικής ισχύος που να αποκλείει αυτόματα […] ορισμένες κατηγορίες πράξεων από την παροχή του φορολογικού πλεονεκτήματος θα έβαινε πέραν αυτού που είναι αναγκαίο για την αποτροπή της φοροδιαφυγής ή φοροαποφυγής και θα παρακώλυε την επίτευξη του επιδιωκόμενου με την οδηγία σκοπού. Το ίδιο θα συνέβαινε και στην περίπτωση κατά την οποία ένας τέτοιος κανόνας προέβλεπε απλώς τη δυνατότητα παρεκκλίσεως, η άσκηση της οποίας θα επαφίετο στην απόλυτη κρίση της διοικητικής αρχής» [ΔικΕΕ, απόφ. της 17.07.1997, υποθ. C-28/95, «Leur Bloem», σκέψη 44]. Συναφώς, έχει κρίνει ότι : «Το άρθρο 52 της Συνθήκης ΕΚ εμποδίζει την εφαρμογή νομοθεσίας κράτους μέλους η οποία, όσον αφορά τις εγκατεστημένες εντός του κράτους μέλους αυτού εταιρίες που είναι μέλη consortium μέσω του οποίου κατέχουν εταιρία holding και ασκούν το δικαίωμα της ελεύθερης εγκαταστάσεως για να δημιουργήσουν μέσω της ως άνω εταιρίας holding θυγατρικές σε άλλα κράτη μέλη, εξαρτά το δικαίωμα μειώσεως του φόρου από την προϋπόθεση η δραστηριότητα της εταιρίας holding να συνίσταται στην κατοχή αποκλειστικά ή κυρίως μετοχών θυγατρικών εταιριών εγκατεστημένων εντός του κράτους μέλους αυτού» [ΔικΕΕ, απόφ. της 16.07.1998, υποθ. C-264/96, «ICI», σκέψη 30]. Συμπερασματικά, ο περιορισμός των θεμελιωδών ελευθεριών του Ενωσιακού δικαίου με νομοθετική διάταξη κράτους-μέλους περί φοροαποφυγής κρίνεται από ΔικΕΕ ως παραδεκτός, εφόσον μία τέτοια διάταξη έχει ως σκοπό την απαγόρευση τεχνητών διευθετήσεων, που θεωρούνται καταχρηστικές, γιατί στοχεύουν αποκλειστικά και μόνο στην καταστρατήγηση της φορολογικής νομοθεσίας κράτους-μέλους και στην απόκτηση φορολογικού πλεονεκτήματος.

Εντούτοις, για να κριθεί αν η διαφορετική φορολογική μεταχείριση λόγω φοροαποφυγής είναι σύμφωνη ή μη με τις θεμελιώδεις ελευθερίες της ΕΕ, πρέπει ακόμη να εξακριβωθεί αν η σχετική εθνική νομοθεσία υπερβαίνει ή όχι το αναγκαίο για την επίτευξη των επιδιωκομένων σκοπών μέτρο (βλ. ΔικΕΕ, απόφαση Marks & Spencer, προαναφερθείσα, σκέψη 53). Έτσι, το ΔικΕΕ κήρυξε ως μη αναλογικές και άρα αντίθετες προς το Ενωσιακό δίκαιο διατάξεις περί φοροαποφυγής του δικαίου του Ηνωμένου Βασιλείου, που χαρακτήριζαν ως καταστρατήγηση της φορολογικής νομοθεσίας κάθε διευθέτηση, με την οποία η πλειοψηφία των θυγατρικών ενός ομίλου έδρευαν εκτός της χώρας (βλ. ΔικΕΕ, απόφ. 16.07.1998, υποθ. C-264/96, «ICI», σκέψη 26). Αντιστοίχως, έκρινε πως αντιτίθεντο στην ελευθερία εγκατάστασης οι διατάξεις περί φοροδιαφυγής του Σουηδικού δικαίου, που γενίκευαν με δυσανάλογο τρόπο τον χαρακτηρισμό της φοροαποφυγής σε όλες τις διευθετήσεις μεταβίβασης μετοχών. Ακολούθως, έκρινε ότι διατάξεις του Γερμανικού δικαίου, που χαρακτήριζαν ως καταχρηστική κάθε μεταβίβαση φορολογικών βαρών μεταξύ συνδεδεμένων επιχειρήσεων με έδρα σε διαφορετικά κράτη-μέλη, ξεπερνούσαν το εύλογο μέτρο και ήταν αντίθετες με την ελευθερία εγκατάστασης (βλ. ΔικΕΕ, απόφ. 12.12.2002, υπόθ. C-324/00, Lanckhorst / Hohorst).

Νομική Συμβουλή : Για την εναρμόνιση μίας εξωχώριας επιχειρηματικής δραστηριότητας με τις εγχώριες διατάξεις περί φοροαποφυγής απαιτείται κατάλληλη συμβουλή δικηγόρου και φοροτεχνικού για έναν φορολογικό σχεδιασμό, που να λαμβάνει υπόψη του τα στοιχεία, που κρίνονται κρίσιμα κατά τη διερεύνηση του τεχνητού ή μη χαρακτήρα μίας διευθέτησης ή σειράς διευθετήσεων.

Leave a Reply

Your email address will not be published. Required fields are marked *